摘要：ABCM將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價值。另一方面又協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，雖然ABCM在理論上得到肯定，但從實踐來看，很難使企業(yè)高層管理人員冒著風(fēng)險投入資金與人力進行一項不知成功與否的改進。本文在提及ABCM應(yīng)關(guān)注的問題時，鼓勵條件成熟企業(yè)大膽探索ABCM的運用。

　　關(guān)鍵詞：價值鏈；作業(yè)成本；管理

　　一、作業(yè)成本管理的主要特征

　　作業(yè)成本管理（Activity-BasedCostingManagement，ABCM）是以提高客戶價值、增加企業(yè)利潤為目的，基于作業(yè)成本法（ABC）的新型集中化管理方法。它通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算產(chǎn)品成本，同時將成本計算深入到作業(yè)層次，對企業(yè)所有作業(yè)活動追蹤并動態(tài)反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業(yè)分析等，為企業(yè)決策提供準確信息；指導(dǎo)企業(yè)有效地執(zhí)行必要的作業(yè)，消除和精簡不能創(chuàng)造價值的作業(yè)，從而達到降低成本，提高效率的目的。

　　1.作業(yè)成本管理（ABCM）的核算要素體系。作業(yè)成本管理涉及的四大核算要素是：資源、作業(yè)、成本對象、成本動因。其中前三個要素是成本的承擔(dān)者，成本動因則是導(dǎo)致生產(chǎn)中成本發(fā)生變化的因素，只要能導(dǎo)致成本發(fā)生變化，就是成本動因。

　�。�1）資源。作業(yè)成本管理中的資源，實質(zhì)上是指為了產(chǎn)出作業(yè)或產(chǎn)品而進行的費用支出，換言之，資源就是指各項費用總體。作為分配對象的資源就是消耗的費用。資源如果直接面向作業(yè)和成本對象分配，就是傳統(tǒng)成本法的直接材料。

　�。�2）作業(yè)。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境集合體，是指企業(yè)為了達到其生產(chǎn)經(jīng)營的目標所進行的與產(chǎn)品相關(guān)或?qū)Ξa(chǎn)品有影響的各項具體活動，作業(yè)活動貫穿于動態(tài)活動的全過程。但實際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價值或稱作業(yè)價值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“非增值作業(yè)”。“增值作業(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“非增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無效性。根據(jù)企業(yè)業(yè)務(wù)的層次和范圍，可將作業(yè)分為以下四類：

　�、賳挝蛔鳂I(yè)：使單位產(chǎn)品或服務(wù)受益的作業(yè)，它對資源的消耗量往往與產(chǎn)品的產(chǎn)量或銷量成正比；

　　②批別作業(yè)：使一批產(chǎn)品受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品的批次數(shù)量成正比；

　�、郛a(chǎn)品作業(yè)：使某種產(chǎn)品的每個單位都受益的作業(yè)；

　�、芫S持作業(yè)：為維持企業(yè)正常生產(chǎn)，而使所有產(chǎn)品都受益的作業(yè)，作業(yè)的成本與產(chǎn)品數(shù)量無相關(guān)關(guān)系。通常認為前三個類別以外的所有作業(yè)均是支持作業(yè)。

　　（3）成本對象。成本對象是企業(yè)需要計量成本的對象。根據(jù)企業(yè)的需要，可以把每一個生產(chǎn)批次作為成本對象，也可以把一個品種作為成本對象。在顧客組合管理等新的管理工具中，需要計算出每個顧客的利潤，以此確定目標顧客群體，這里的每個顧客就是成本對象。

　　成本對象可以分為市場類成本對象和生產(chǎn)類成本對象。市場類成本對象的確定主要是按照不同的市場渠道不同的顧客確定的成本對象，它主要衡量不同渠道和顧客帶來的實際收益，核算結(jié)果主要用于市場決策，并支持企業(yè)的產(chǎn)品決策。生產(chǎn)類成本對象是在企業(yè)內(nèi)部的成本對象，包括各種產(chǎn)品和半成品，用于計量企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)成果。

　　（4）成本動因。成本動因，指的是解釋發(fā)生成本的作業(yè)的特性的計量指標，反映作業(yè)所好用的成本或其他作業(yè)所耗用的作業(yè)量。成本動因可分為三類：

　�、俳灰仔猿杀緞右蛴嬃孔鳂I(yè)發(fā)生的頻率，例如設(shè)備調(diào)整次數(shù)、定單數(shù)目等。當(dāng)所有的產(chǎn)出物對作業(yè)的要求基本一致時，可選擇交易性成本動因，以家電制造企業(yè)為例，安排一次某型號冰箱生產(chǎn)或處理同一型號產(chǎn)品訂貨，所需要的時間和精力與生產(chǎn)了多少產(chǎn)品或訂貨的數(shù)量無關(guān)。

　　②延續(xù)性成本動因反映完成某一作業(yè)所需要的時間。如果不同數(shù)量的產(chǎn)品所要求的作業(yè)消耗的資源顯著不同時，則應(yīng)采用更為準確的計量標準。例如，工藝流程簡單的產(chǎn)品每次所進行的設(shè)備調(diào)整時間較短，而工藝流程復(fù)雜的產(chǎn)品所需要的設(shè)備調(diào)整時間較長，如果以設(shè)備調(diào)整次數(shù)為成本動因的話，則可能導(dǎo)致作業(yè)成本計算的不實，此時以設(shè)備調(diào)整所需要的時間為成本動因更為合適。

　�、劬�確性成本動因直接計算每次執(zhí)行每項作業(yè)所消耗資源的成本。在每單位時間里進行設(shè)備調(diào)整消耗的人力、技術(shù)、資源等存在顯著差異的情況下，則可能需要采用精確性成本動因，直接計算作業(yè)所消耗資源的成本。

　　2.價值鏈分析是作業(yè)成本管理的基本方法。ABCM將成本看作“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”的函數(shù)，并以“顧客價值”作為衡量增值與否的最高標準。一方面，將顧客的需求與企業(yè)的作業(yè)發(fā)生，資源的消耗，成本的形成等聯(lián)系起來，從而有利于從作業(yè)的角度權(quán)衡成本和顧客價值；另一方面協(xié)調(diào)組織企業(yè)內(nèi)部的各種作業(yè)，使各種作業(yè)之間環(huán)環(huán)相扣，形成較為理想的“作業(yè)鏈”，以保證每項必要作業(yè)都以最高效率完成，保證企業(yè)的競爭優(yōu)勢，進而為揚長避短，改善成本構(gòu)成和提高作業(yè)的質(zhì)量及效率指明方向。

　　3.挖掘成本動因以尋找引起浪費的根源，以供應(yīng)鏈成本最小為目標。傳統(tǒng)的成本管理模式只注重商品投產(chǎn)后與生產(chǎn)過程相關(guān)的成本管理，忽視了商品開發(fā)、設(shè)計、物流等的成本管理，極大地阻礙了企業(yè)競爭能力的提高。挖掘成本動因的目的就是為了找出產(chǎn)生非增值作業(yè)的根源，從而徹底地消除其相應(yīng)的非增值作業(yè)以達到增加企業(yè)價值的目的。因此作業(yè)成本管理以客戶價值增值為導(dǎo)向，融合精益采購、精益設(shè)計、精益生產(chǎn)、精益物流和精益服務(wù)技術(shù)，把精益管理思想與成本管理思想相結(jié)合，形成了全新的成本管理理念—精益成本管理。它從采購、設(shè)計、生產(chǎn)和服務(wù)上全方位控制企業(yè)供應(yīng)鏈成本，以達到企業(yè)供應(yīng)鏈成本最優(yōu)，從而使企業(yè)獲得較強的競爭優(yōu)勢。

　　4.及時、有效地提供成本控制所需的相關(guān)信息。作業(yè)成本管理將企業(yè)視為滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)的集合體，企業(yè)商品凝聚了在各個作業(yè)上形成而最終轉(zhuǎn)移給顧客的價值，作業(yè)鏈同時表現(xiàn)為價值鏈。從而將成本管理的著眼點與重點從傳統(tǒng)的“商品”轉(zhuǎn)移到了“作業(yè)”，以作業(yè)為成本分配對象，這樣不僅能夠合理地分配各種制造費用，提供較為客觀的成本信息，而且能夠通過作業(yè)分析，追根溯源，不斷改進作業(yè)方式，合理地進行資源配置，實現(xiàn)持續(xù)降低成本的目標。

　　二、作業(yè)成本管理的具體操作

　　1.作業(yè)劃分。樹立新的企業(yè)觀，即把企業(yè)看成是滿足顧客需要而設(shè)計的一系列作業(yè)集合體，是一個由內(nèi)到外的作業(yè)鏈，只有這樣，才能較為準確地劃分各項作業(yè)。成本動因是決定成本發(fā)生的那些重要活動或事項。

　　隨著企業(yè)的規(guī)模、工藝和組織形式的不同而不同，劃分作業(yè)可采用幾種方法：一是繪制企業(yè)的生產(chǎn)流程圖，將企業(yè)的各種經(jīng)營過程以網(wǎng)絡(luò)的形式表現(xiàn)出來，每一個流程都分解出幾項作業(yè)，最后將相關(guān)或同類作業(yè)歸并起來；另一種辦法是從企業(yè)現(xiàn)有的職能部門出發(fā)，通過調(diào)查分析，確定各個部門的作業(yè)，再加以匯總；最后一個辦法是召集全體員工開會，由員工或工作組描述其所完成的工作，再進行匯總，這種辦法有助于提高全體員工的參與意識，加速作業(yè)成本管理的實施。前兩種辦法可以較快取得資料，準確性高，不會對員工造成干擾。

　　2.成本歸集和分析相關(guān)成本和成本動因。準確地記錄各作業(yè)中心資源消耗。在各項生產(chǎn)資源消耗時，按其各受益對象分別記入各作業(yè)中心，從而計算出各作業(yè)中心的作業(yè)成本。在本步驟要找出與各項作業(yè)相關(guān)的資源成本，可以通過現(xiàn)有的計量指標直接進行分配。而后，根據(jù)作業(yè)的類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動因。

　　3.建立成本庫。一旦選定作業(yè)成本動因后，就可按照同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本歸集起來。每個成本庫可以歸集然人工、直接材料、機器設(shè)備折舊、管理性費用等。有幾個成本動因，就建立幾個成本庫。建立不同的成本庫按多個分配標準分配制造費用是作業(yè)成本計算優(yōu)于傳統(tǒng)成本計算之處。

　　4.建立作業(yè)成本核算模型。在對企業(yè)的運作進行充分了解與分析的基礎(chǔ)上，設(shè)計企業(yè)的作業(yè)成本核算模型，主要確定以下內(nèi)容：企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象的確定，包括他們的分類，與各個組織層次的關(guān)系，各個計算對象的責(zé)任主體，資源作業(yè)分配的成本動因，資源到作業(yè)的分配關(guān)系，作業(yè)到產(chǎn)品的分配關(guān)系建立。

　　5.開發(fā)作業(yè)成本實施工具系統(tǒng)。作業(yè)成本管理中需要比傳統(tǒng)會計更豐富的信息，它是建立在大量的計算上的。因此作業(yè)成本的實施離不開應(yīng)用軟件工具的支持，軟件工具有助于完成復(fù)雜的核算任務(wù)，有助于對信息進行分析。作業(yè)成本軟件系統(tǒng)提供了作業(yè)成本核算體系構(gòu)造工具，可以幫助建立和管理作業(yè)成本核算體系，并完成作業(yè)成本核算。

　　6.運行分析和持續(xù)改進。在建立作業(yè)成本核算體系的基礎(chǔ)上，輸入具體的數(shù)據(jù)，運行作業(yè)成本法。對作業(yè)成本的計算結(jié)果進行分析與解釋。對作業(yè)成本實施過程中發(fā)現(xiàn)的問題采取相應(yīng)措施，實現(xiàn)持續(xù)的效果改進，如考核組織和員工，重塑企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營流程，消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)運行效率等等。

　　7.建立健全業(yè)績評價體系，加強成本管理的績效考評。實施ABCM，必須結(jié)合責(zé)任會計制度建立健全成本管理的績效評價體系，將作業(yè)中心的確立與責(zé)任中心的劃分銜接一致，明確經(jīng)濟責(zé)任和權(quán)限范圍。通過使用合適的成本動因，保證成本指標和經(jīng)營績效的真實性與可靠性，從而有助于管理當(dāng)局從非財務(wù)的角度進行業(yè)績評價，進一步從理論上完善責(zé)任會計。

　　三、作業(yè)成本管理應(yīng)關(guān)注的問題

　　1.注重局部和整體的統(tǒng)一。作業(yè)成本法過消除不增值作業(yè)，降低可增值作業(yè)的資源消耗使企業(yè)達到整體經(jīng)營業(yè)績改善的思想?yún)s是一種從局部而至整體的管理思想。認為局部最優(yōu)必將導(dǎo)致整體最優(yōu)的思想割裂了價值鏈之間的相互聯(lián)系。事實上，由于價值鏈中各個環(huán)節(jié)的相互作用，局部效率的提高未必能促進整體效率的提高。在很多時候，為換取整體效率的提高，一些局部必須犧牲自身的效率。因此，企業(yè)的成本管理應(yīng)從整體而非局部出發(fā)，從而避免局部最優(yōu)整體不優(yōu)的問題。從以上的分析可以看出，隨著企業(yè)面臨環(huán)境的變化，作業(yè)成本法的成本管理模式呈現(xiàn)出越來越明顯的局限性，已經(jīng)不能很好地適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展，對成本管理模式進行變革，構(gòu)建出一種體現(xiàn)整體觀的成本管理模式已成為企業(yè)發(fā)展的現(xiàn)實需要和歷史發(fā)展的必然。

　　2.現(xiàn)代企業(yè)成本管理的重點應(yīng)是如何提高產(chǎn)出而非降低成本。企業(yè)關(guān)注的不應(yīng)該是如何將成本在不同成本對象中分配，而應(yīng)該是產(chǎn)生成本的主要因素及其對經(jīng)營績效的影響。如果將企業(yè)作為一個整體，許多對于系統(tǒng)整體而言不變的成本，如一段時間內(nèi)與產(chǎn)品產(chǎn)量無關(guān)的人工成本，對于企業(yè)的管理決策而言是無關(guān)的。成本分配和計算實際上是一個成本在不同成本對象中的再分配過程，不同的分配方式將會產(chǎn)生不同的成本計算結(jié)果因此，而且這些分配不會對企業(yè)產(chǎn)生更加有用的信息。企業(yè)如果能夠認識到這一點，就可以更加有效地避免大量無關(guān)成本的分配和計算問題，從而在很大程度上避免了不準確地分配成本產(chǎn)生的缺陷。

　　3.實施作業(yè)成本管理應(yīng)遵循成本效益原則。一個成本系統(tǒng)并不是越精確越好，關(guān)鍵上要考慮其成本。作業(yè)成本管理增加了大量的作業(yè)分析、確認、記錄和計量，增加了成本動因的選擇和作業(yè)的分配工作，從而大大增加了核算成本。因此，在實施作業(yè)成本法時，必須要遵循成本效益原則。

　　4.抓好配套管理工作。作業(yè)成本管理的成功實施是一個龐大的系統(tǒng)工程，從生產(chǎn)到消費是全方位的，而不僅僅是一個成本管理過程。如與質(zhì)量管理、財務(wù)管理、過程管理和零存貨管理等是密不可分的。同時，企業(yè)的基礎(chǔ)管理工作也很重要，如計量工作、生產(chǎn)統(tǒng)計工作、監(jiān)控系統(tǒng)的建立與完善等。若企業(yè)的基礎(chǔ)統(tǒng)計數(shù)據(jù)不真實、不全面、不及時，作業(yè)成本管理也難以實施

　　5.提高人員的素質(zhì)，全員參與管理。ABCM是一種全面管理的模式，應(yīng)將作業(yè)鏈上的有關(guān)信息有機地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)，為ABCM提供可靠的技術(shù)支持。同時，ABCM的實施需要企業(yè)全體員工的積極參與，全體員工具有強烈的責(zé)任感、節(jié)約意識、成本意識、改進作業(yè)的意識以及參與管理的意識。

　　四、結(jié)束語

　　ABCM將控制成本、降低成本的視野由以“商品”為中心轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心，它不是以“成本”論成本，而是聯(lián)系成本發(fā)生的前因（成本動因）與后果（成本耗費）來尋求控制成本的途徑和方法；它不簡單、盲目地削減成本，而是通過對作業(yè)的跟蹤和動態(tài)反映、通過事前、事中、事后的作業(yè)鏈及價值鏈分析，實現(xiàn)企業(yè)持續(xù)低成本、高效益目標。

　　參考文獻：

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