轉(zhuǎn)包是指中標(biāo)施工單位簽訂合同后，將工程轉(zhuǎn)給其他單位或個人實施，從中收取管理費或利潤，不履行合同約定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進度和造價等義務(wù)的行為。轉(zhuǎn)包是《建筑法》和《招投標(biāo)法》等相關(guān)法律法規(guī)明令禁止的行為，它不僅嚴(yán)重擾亂建筑市場秩序，危害工程質(zhì)量，而且也為建設(shè)工程領(lǐng)域權(quán)錢交易，滋生腐敗提供了便利條件。目前，建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包問題非常突出，且呈新趨勢和新特點，極具隱蔽性，給審計認定轉(zhuǎn)包問題設(shè)置了障礙，增加了難度。筆者結(jié)合審計實踐，就建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包審計認定的難點及對策談?wù)勛约旱目捶ā?/p>

　　一、審計認定轉(zhuǎn)包的難點

　　（一）轉(zhuǎn)包人以自己的名義投標(biāo)，在形式上投標(biāo)條件符合招標(biāo)文件要求。在項目投標(biāo)過程中，從開具介紹信、委托函，到提供營業(yè)執(zhí)照、資質(zhì)等級證書、信用等級證明等相關(guān)手續(xù)，以及資格預(yù)審文件、商務(wù)標(biāo)和技術(shù)標(biāo)等投標(biāo)文件都是由轉(zhuǎn)包人提供的。同時，現(xiàn)場勘察和答疑，開標(biāo)和評標(biāo)的參與人員也由轉(zhuǎn)包人委派。因此，審計時，若僅核實招投標(biāo)文件及相關(guān)資料，將無法發(fā)現(xiàn)和認定轉(zhuǎn)包。

　　（二）以轉(zhuǎn)包人的名義成立項目部，在表面上合同履行主體不變。轉(zhuǎn)包人在合同簽訂后，將工程項目全部或肢解轉(zhuǎn)包給其他單位或個人（以下簡稱轉(zhuǎn)承包人）。轉(zhuǎn)承包人以轉(zhuǎn)包人的名義成立項目部，通常轉(zhuǎn)包方還委派一名項目經(jīng)理，參與項目管理。項目部以自己的名義對外辦理材料采購、設(shè)備租賃、勞務(wù)分包、工程計量、款項撥付等業(yè)務(wù)。從合同簽訂及對外聯(lián)系的主體看，合同履行主體仍然是轉(zhuǎn)包人，因此，給審計認定轉(zhuǎn)包增加了難度。

　?。ㄈ┮赞D(zhuǎn)包人的內(nèi)設(shè)機構(gòu)或聘用人員的身份承包工程，使轉(zhuǎn)承包方主體身份合法化。為了規(guī)避查處，轉(zhuǎn)包方通常將轉(zhuǎn)承包方的人員聘用為該單位的員工或分支機構(gòu)的負責(zé)人，并且，采取簽訂內(nèi)部承包責(zé)任書等形式，明確雙方的權(quán)利義務(wù)，將轉(zhuǎn)包變成內(nèi)部承包行為。審計中發(fā)現(xiàn)，某機場改擴建項目招投標(biāo)之前，轉(zhuǎn)包方將轉(zhuǎn)承包方的負責(zé)人聘為某分公司的經(jīng)理，該經(jīng)理以轉(zhuǎn)包方名義成立某分公司，除了借用轉(zhuǎn)包人施工資質(zhì)外，資金和人員都是由其投入和聘用。然后，該分公司以轉(zhuǎn)包方的名義對外承攬工程，既可達到以假亂真的目的，也給審計認定轉(zhuǎn)包設(shè)置了障礙。

　?。ㄋ模徲嬚J定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)缺乏可操作性，加大了審計風(fēng)險。目前，審計認定轉(zhuǎn)包主要依據(jù)《招投標(biāo)法》、《建筑法》、《合同法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理條例》等法律法規(guī)。這些法律法規(guī)只是規(guī)定了轉(zhuǎn)包是指承包人將工程全部或肢解后轉(zhuǎn)包給他人，不履行合同約定的義務(wù)。但是，對轉(zhuǎn)包認定的構(gòu)成要件，如何區(qū)分轉(zhuǎn)包和分包缺乏具體判定標(biāo)準(zhǔn)。審計認定轉(zhuǎn)包時，在完成人員管理、工程管理（技術(shù)、質(zhì)量、進度、安全等）、財務(wù)管理等相關(guān)取證后，具體引用法律法規(guī)時，難以對號入座認定轉(zhuǎn)包，加大了審計風(fēng)險。

　　二、審計對策

　?。ㄒ唬┖藢嵧稑?biāo)費用的承擔(dān)主體，以此為線索找出轉(zhuǎn)承包人。雖然轉(zhuǎn)包方在投標(biāo)時以自己的名義辦理投標(biāo)手續(xù)，但發(fā)生的投標(biāo)費用其一般不會承擔(dān)。審計時要從財務(wù)賬面中核實二項費用，即投標(biāo)報名費和履約保證金。雖然上述二項費用通常以轉(zhuǎn)包方名義支付給招標(biāo)人，但資金的來源是轉(zhuǎn)承包方提供的。審計中，通過查詢銀行賬和往來賬可以確定上述費用的實際承擔(dān)者，以此為線索延伸到相關(guān)單位，進一步核實所發(fā)生的相關(guān)費用，包括差旅費、交際應(yīng)酬費等。通過延伸審計，不僅可以查出項目的轉(zhuǎn)承包方，還可發(fā)現(xiàn)轉(zhuǎn)承包方在轉(zhuǎn)包項目承攬及招投標(biāo)過程中存在的暗箱操作和幕后交易等行為，為審計進一步查處工程投資領(lǐng)域權(quán)錢交易等腐敗行為提供證據(jù)。

　?。ǘ┖藢嶍椖坎康膶嶋H控制者和承包者，從合同履行主體方面認定轉(zhuǎn)包。轉(zhuǎn)承包方雖然以轉(zhuǎn)包方的名義成立項目部，但項目部的實際控制權(quán)不在轉(zhuǎn)包方。主要體現(xiàn)在對外材料采購和勞務(wù)分包合同的簽訂人，項目部財務(wù)收支的控制權(quán)和審批權(quán)等方面。審計時，通過查閱和統(tǒng)計項目部的材料采購、勞務(wù)分包和設(shè)備租賃等合同的談判者和簽約者來確定項目部的實際控制者。一般情況下，上述合同數(shù)量多、內(nèi)容龐雜，在全面審查的基礎(chǔ)上，可以按審計重要性的原則以合同金額確定抽查重點。同時，核實項目部財務(wù)收支情況。通常，項目部收到業(yè)主撥入的工程款時，按一定的比例上繳（2％5％）轉(zhuǎn)包方管理費（利潤），據(jù)此可讓項目部提供上繳轉(zhuǎn)包方管理費的書面協(xié)議。同時，通過查閱會計原始憑證，可以找出財務(wù)款項支出的最終審批者，即轉(zhuǎn)承包方的實際控制者。最后，查閱涉及業(yè)主、監(jiān)理、設(shè)計、質(zhì)檢等部門協(xié)調(diào)工程重大事項的會議紀(jì)要等書面材料的簽發(fā)人，也可以證明項目部的實際控制者。經(jīng)過上述基礎(chǔ)工作，可以確定項目部的實際控制者和承包者，為審計認定轉(zhuǎn)包提供依據(jù)。

　?。ㄈ┎殚嗈D(zhuǎn)包方人事檔案，通過身份甄別確認轉(zhuǎn)承包者。轉(zhuǎn)承包方的人員雖然通過簽訂勞動合同或在分支機構(gòu)任職。但他們通常都是以項目建設(shè)期為聘用期，并且不辦理繳納“三險一金”相關(guān)手續(xù)。審計中，通過查閱人事檔案統(tǒng)計表，“三險一金”繳款證明等相關(guān)材料，可以證明轉(zhuǎn)承包方的人員是為了轉(zhuǎn)包項目而臨時成為轉(zhuǎn)包方的員工。通常，轉(zhuǎn)承包方是施工資質(zhì)比轉(zhuǎn)包方低的施工單位，轉(zhuǎn)承包方的工程技術(shù)及財務(wù)人員，會整建制的參與到項目部的施工管理中。因此，可通過到社保局等部門取證，以確認項目部的成員是轉(zhuǎn)承包方自己單位的員工。審計中要注意，由于目前勞務(wù)用工合同的簽訂和備案尚不規(guī)范，人事檔案的取證要突出“快”和“準(zhǔn)”，避免給審計提供虛假的材料。

　　（四）注重法律法規(guī)的實用性，為認定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。審計實踐表明，認定轉(zhuǎn)包的要件，已經(jīng)從全部轉(zhuǎn)包和肢解轉(zhuǎn)包的定義，延伸到承包方對合同中規(guī)定的技術(shù)、質(zhì)量、安全、進度、經(jīng)濟和管理責(zé)任實際有效的履行。因此，審計中，要區(qū)分全部轉(zhuǎn)包、肢解轉(zhuǎn)包、假借內(nèi)部承包的行為等轉(zhuǎn)包形式，準(zhǔn)確引用認定轉(zhuǎn)包的法律法規(guī)，為審計認定轉(zhuǎn)包提供法律依據(jù)。以行為為例，其作為轉(zhuǎn)包的一種形式，定性依據(jù)是《建筑法》第二十六條的規(guī)定，凡轉(zhuǎn)讓、出借資質(zhì)證書或者以其他方式允許他人以本單位名義承接工程任務(wù)的，均屬承接工程任務(wù)，包括無資質(zhì)證書的單位、個人或低資質(zhì)等級的單位，通過各種途徑和方式，利用有資質(zhì)證書或高資質(zhì)等級的單位名義承接工程任務(wù)。與此相對應(yīng)，認定的條件是三個：其一有無資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)（包括所有權(quán)、使用權(quán)、處分權(quán)、受益權(quán)等）聯(lián)系，即其資產(chǎn)是否以股份等方式劃轉(zhuǎn)現(xiàn)單位，并經(jīng)公證；其二有無統(tǒng)一的財務(wù)管理，不能以“承包”等名義搞變相的獨立核算；其三有無嚴(yán)格、規(guī)范的人事任免和調(diào)動、聘用手續(xù)。凡不具備上述條件之一的，認定為行為。

　　總之，隨著建設(shè)工程領(lǐng)域轉(zhuǎn)包審計的難度加大，在審計取證時要注意全面性、充分性和關(guān)聯(lián)性，在定性法律法規(guī)引用上注重準(zhǔn)確性、實用性和時效性，以達到審計準(zhǔn)確認定轉(zhuǎn)包問題，降低審計風(fēng)險的目的。